קיזוז תיזוז

הפסדים לצורכי מס הם נכס בעל ערך כלכלי. במטרה לצמצם את המקרים שבהם ישלם הנישום מס על אף שלא התעשר, קבועות בדיני המס הוראות המאפשרות לקזז בין רווחי הנישום לבין ההפסדים לצורכי מס שנצברו בידיו, ובדרך זו להפחית את החבות במס החלה בגין רווחיו.

בישראל, ולמרות השאיפה לבנות מערכת מיסוי צודקת והוגנת, דיני קיזוז ההפסדים מוגבלים למדי באופן שאינו מביא לתוצאה הרצויה שלפיה לא ישולם מס על רווחים כל אימת שלנישום הפסדים לצורכי מס. הפרשנים השונים מנסים למצוא צידוקים שונים, אך אין ספק בעיניי כי חובה על המחוקק לטפל בהקדם בנושא.
לדוגמה, אין בישראל קיזוז הפסדים לאחור (Loss Carry Back): נישום שהרוויח מעסקו בשנה מסוימת ושילם מס, ואילו בשנה העוקבת הפסיד את כל רווחיו, לא יתאפשר לו להחזיר את המס ששילם. לעומתו, נישום "בר־מזל" שהפסיד בשנה הראשונה והרוויח בשנה העוקבת, יוכל לקזז בין רווחיו להפסדיו ולא יידרש לשלם מס כלשהו.
אילוסטרציה . צילום: שאטרסטוק עמדה מחמירה
נסקור בקצרה את הקיזוזים המותרים: כפי שניתן לראות בהמשך, קיזוזים אלה מוגבלים ובולטים בהיעדרם קיזוזים מוצדקים רבים, כגון קיזוז הפסד הוני בעסק כנגד רווח עסקי. בהתאם לפקודת מס הכנסה, הפסד הון ניתן לקיזוז, אך ורק כנגד רווח הון (לרבות שבח מקרקעין). עם זאת, הפסד הון מני"ע ניתן לקיזוז בתנאים מסוימים גם כנגד דיבידנד או ריבית מני"ע. לפיכך, נישום שנצברו בידיו הפסדי הון כלשהם (מני"ע סחירים, מני"ע לא סחירים או מנכס הוני אחר), יהיה רשאי לקזז בינם לבין השבח במכירת המקרקעין. כדי לקזז בין ההפסד ההוני לבין השבח, על ההפסד להתגבש בשנים הקודמות, או לכל המאוחר בשנת המכירה. כלומר, אם ההפסד יתגבש אחרי שנת המכירה, יידרש הנישום לשלם מס בגין השבח ולגרור את ההפסד לשנים הבאות. לכן, חשוב לגבש את ההפסדים בתזמון הנכון.
להמחשה: במקרים של חילוט ערבות, ניתן בהתקיים רשימה של תנאים לראות בסכומים שחולטו כהפסד הוני בידי נותן הערבות, אפילו אם הערבות ניתנה לחברה בשליטתו שנכנסה לקשיים. הכרה בהפסד זה וקיזוזו כנגד השבח, יכולה להפחית את החבות במס ולצמצם את הנטל הכספי כתוצאה מחילוט הערבות. אי־הקפדה על קיום התנאים במועד הרצוי עלולה לשלול יתרון זה.
גם הפסדים עסקיים ניתנים לקיזוז כנגד רווחי הון (לרבות שבח מקרקעין). הפסד עסקי שוטף, שנוצר באותה שנה, ניתן לקיזוז כנגד רווחי הון ללא מגבלות. כמו כן, הפסד עסקי משנים קודמות שלא נוצל, ניתן לקיזוז כנגד רווח הון שנוצר בעסק. סביב השאלה מהו רווח הון בעסק מתנהלים ויכוחים רבים, אך עמדת רשות המסים, שהנה מחמירה ושנויה במחלקות, מבקשת שהנכס הנמכר ישמש בייצור הכנסה מעסק (כגון מכירת מכונה במפעל או מכירת משרדי החברה).
הסדר חשוב
בדיני המס אין לרוב מגבלה על סדר קיזוז ההפסדים. בשל ההבדלים בשיעורי המס על רווחים מסוגים שונים, קיימת חשיבות גבוהה לסדר הקיזוז. לפיכך, על הנישום לוודא שהקיזוז מתבצע לפי הסדר המיטבי בעיניו, באופן המפחית את סך המס החל, וזאת בהיעדר הוראה מפורשת בחקיקה. אולם, נישום שצופה רווח בשנים הבאות ששיעור המס החל עליו גבוה מהשיעור החל על הרווח שנוצר בידיו השנה, אינו רשאי לבחור שלא לקזז את הפסדיו כנגד רווח הון, שכן מקובלת הגישה שלפיה לא ניתן להעביר הלאה הפסד שניתן היה לקיזוז אך לא קוזז בפועל (למעט חריגים).
אין לסיים רשימה זו בלי לציין כי התנהלות רשויות המס נכון להיום בנוגע לאישור קיזוז הפסדים כנגד שבח מקרקעין היא מסורבלת ומכבידה. על רשות המסים להקפיד על עמידה בלוחות זמנים, על טיפול ענייני ועל אי־הפעלת לחץ על האזרחים השבויים, וזאת כדי לאפשר יחסים הוגנים ותקינים.
הכותב הוא שותף ומנהל מחלקת מיסוי נדל"ן בפירמת BDO זיו האפט