עסקאות קומבינציה: קופון עתידי

עסקאות קומבינציה במקרקעין של אנשים פרטים ואפילו של גופים עסקיים וציבוריים נפוצות מאוד. הניסיון מלמד כי המוכרים בעסקת כאלה מתעניינים בעיקר בשיעור המס במועד ביצוע העסקה ואינם בוחנים את ההשפעות שיחולו בעסקאות עתידיות. אם נוסיף לכך את "עסקאות הנטו", שבהן היזם נוטל על עצמו את החבות במס של הבעלים, אשר לא אוספים כלל נתונים על אופן הדיווח על העסקה, נמצא כי בפועל מידת ההתעניינות בהשלכות על עסקאות עתידיות נמוכה מאוד.
בין הבעלים ליזם
בעסקת קומבינציה סטנדרטית בונה היזם מבנה בקרקע של הבעלים. הבעלים והיזם מחלקים ביניהם את הבעלות על המבנה הגמור לפי אחוזים ומנגנונים שנקבעו מראש. הן היזם והן הבעלים יכולים למכור את הנכס הבנוי או להשתמש בו למטרות כגון הפעלת עסק, השכרה ומגורים.
דיני המס רואים את עסקת הקומבינציה כמורכבת משתי עסקאות. מכירת חלק מהקרקע על ידי הבעלים ליזם, שתמורתה משולמת במתן שירותי בנייה מהיזם לבעלים. עסקאות אלה כוללות לעתים תשלום נוסף במזומן. לאור מהותה של העסקה חלים עליה מסים שונים. כך לדוגמה, היזם חייב במס רכישה בגין חלק הקרקע שרכש מהבעלים. הבעלים חייב במס שבח בגין מכירת חלק זה בקרקע. כמו כן מוטלת על העסקה חבות במע"מ בהתאם לזהות הבעלים (אדם פרטי או עוסק) ולשימוש שייעשה בנכס.
אילוסטרציה . צילום: shutterstock כימות עסקה זו בשווי כספי משפיע לא רק על חבויות המס המתגבשות בעת ביצועה, אלא גם על המיסוי העתידי בעת המכירה או ההשכרה של המבנה בידי הצדדים. זאת בעיקר משום ששירותי הבנייה שסיפק היזם מהווים חלק מעלות הנכס הבנוי על ידי הבעלים. שווי שירותי הבנייה משפיע על המיסוי השוטף של היזם וכן על עלות הקרקע בגין חלק המבנה השייך לו.
לשם המחשה, עמותה חתמה על עסקת קומבינציה עם יזם להקמת מבנה משרדים על קרקע שקיבלה בירושה מתורם. העמותה פעלה בזהירות וביקשה שבמיסוי החל על העסקה יישא היזם, והיא תקבל 30% מהמבנה שיוקם. בתום הבנייה החלה העמותה להשכיר את חלקה במבנה לצד שלישי תמורת דמי שכירות. אם העמותה תשכיל לקבל ולשמור מידע ומסמכים על אופן מיסוי העסקה, היא תוכל להחזיר לידיה חלק מהמע"מ ששולם בגין שירותי הבנייה, הגם שהיא לא נשאה בו בפועל. זאת ועוד, אם יטענו רשויות המס כי ההשכרה חייבת במס הכנסה, הרי שהיא תוכל להקטין את החבות בניכוי פחת בגין הבנייה.
חשיבות הדיווח
דברים אלה יפים גם כשמדובר בעסקאות דירות מגורים של אנשים פרטיים. כיום, בעקבות חוק ההסדרים, צומצמה היכולת ליהנות מפטור מוחלט במכירת דירות מגורים. ברוב המכריע של המקרים יידרש הבעלים לחשב את מס השבח המוטל עליו בגין המכירה. בחישוב המס כאמור יש חשיבות לעלות בניית דירות המגורים, אף שהן לא הוצאות בפועל של הבעלים. לאחרונה התעוררה מחלוקת בין מנהל מיסוי מקרקעין לבין חברה שביצעה עסקת קומבינציה על נכס באזור פלורנטין בתל אביב. המחלוקת נסבה על עלות שירותי הבנייה שיש להביא בחשבון בעת מכירת הדירות בעסקאות קומבינציה שנחתמו. הוכרע, בצדק רב, כי יש להכיר בעלות שירותי הבנייה שנקבעו בעסקת הקומבינציה כהוצאה בחישוב המס במכירת דירות התמורה. מקרה זה חזר וחידד את החשיבות של הדיווחים על המיסוי בעסקאות מאוחרות בעת ביצוען.
הכותב הוא שותף ומנהל מחלקת מיסוי נדל"ן ב־BDO זיו האפט