תמרור אזהרה למיסוי שותפויות

בשבועות האחרונים ניתן על ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק דין בעניין שותפויות נדל"ן. פסק הדין, הגם שתוצאותיו סבירות בנסיבות המקרה, מהווה תמרור אזהרה לכל מי שנכנס לשותפות עסקית בתחום הנדל"ן.
נבחן תחילה את השותפות בדיני מס הכנסה. פקודת מס הכנסה מייחסת את הכנסות והפסדי השותפות לשותפים. לפיכך נהגו רבים לראות בשותפות גוף שקוף המהווה מסגרת ארגונית לניהול הפעילות. לפי גישה זו, נכסי השותפות ייחשבו לעניין המיסוי כנכסי השותפים, ובהתאם לכך העברת נכסים בין השותפות לשותפים וההפך איננה אירוע מס. בפסק דין שניתן ב־2001 בפרשת שדות דחה בית המשפט את הגישה הזו, וקבע כי העובדה ששותפות ממוסה על פעילותה השוטפת ברמת השותפים אינה מבטלת כליל את אישיותה העצמאית לענייני מיסוי. בהתאם לפסק הדין, העברת פעילות שותפות לחברה אינה מהווה מכירה של כל נכס ונכס מהשותפים לחברה, אלא מכירת הזכות בשותפות לחברה (כמו מכירת מניה).
בניינים. פסק הדין הוא תמרור אזהרה לכל מי שנכנס לשותפות עסקית בתחום הנדל"ן . צילום: ענר גרין הגם שפסק הדין היווה שינוי תפיסתי, הוא לא התווה את אופן המיסוי בכל הסיטואציות והותיר מקרים רבים ללא מענה. בעקבות פסק הדין פרסמה רשות המסים חוזר ובו הורתה על דרך הטיפול במיסוי שותפויות. נושא המקרקעין הוצא במפורש מהחוזר, מאחר שמיסוי המקרקעין מוסדר בחוק נפרד (חוק מיסוי מקרקעין) ולא בפקודת מס הכנסה.
נכון גם למקרקעין
שותפויות במקרקעין אינן מחזה נדיר. בעלי מקרקעין יכולים להיות שותפים בבעלות הפורמלית במקרקעין (במושע), בעלים של מקרקעין צמודים המנהלים חשבון הכנסות והוצאות משותף, או אפילו בעלים של מקרקעין צמודים המשתתפים בניהול המקרקעין בלבד ללא שיתוף בהכנסות. כל אחד מסוגי השותפויות האלו מעורר שאלות מיסוי עצמאיות. ככלל, מקובל לפי חוק מיסוי מקרקעין שרק שותפות רשומה תיחשב כאיגוד מקרקעין, ושותפות שאינה רשומה אינה איגוד מקרקעין. בעלות במקרקעין על ידי שותפות לא רשומה תיחשב כהחזקה על ידי כל אחד ואחד מהשותפים (כמו בעלות משותפת). במסגרת פסק הדין בפרשת דלאל שניתן לאחרונה דובר על מיזם נדל"ני ועלתה לדיון סוגיית חלוקת המקרקעין בין היזמים. בית המשפט למד את הוראות ההסכם בין היזמים, וציין כי אופיו מעיד על יחסי שותפות בין הצדדים לפי פקודת השותפויות, ולכן יש לראות בו מהותית כשותפות לעניין המיסוי. בעניין זה עמדה לצדדים לרועץ העובדה שהם בעצמם דיווחו למע"מ על המיזם כשותפות.
בית המשפט קבע כי הלכת שדות תחול, בניגוד לעמדת מס הכנסה, גם על מקרקעין באופן שפירוק השותפות וחלוקת נכסי המיזם בין היזמים תיחשב כעסקה חייבת במס לפי הוראות סעיף 93 לפקודת מס הכנסה הדן בפירוקים. אמנם באותו מקרה, בגלל הגדרת נכסים לעניין סעיף 93 באותו מועד שלא כללה מקרקעין המסווגים כמלאי עסקי, הסעיף לא חל; אך אם פסק הדין היה דן במצב החוקי כיום, ככל הנראה חלוקת הנכסים היתה כן חייבת במס.
יצור כלאיים
פסק הדין מהווה תמרור אזהרה בנוגע למיסוי שותפויות נדל"ן. גישת בית המשפט המחוזי אינה מתיישבת עם הגדרת איגוד מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין, ויוצרת יצור כלאיים אשר מחד אינו מהווה איגוד לעניין חוק מיסוי מקרקעין, ומאידך "פירוקו" וחלוקת מקרקעיו עשויים להוות אירוע של מכר ואף להתחייב במס במקרים מסוימים. הדברים חשובים במיוחד במקום שבו הצדדים כלל לא התכוונו ליצור שותפות, אלא רק לשתף פעולה בביצוע עסקה בשל אינטרס משותף. דברים אלה מחייבים תשומת לב מיוחדת. כדי למנוע מיסוי לא כלכלי, יש לשאוף ככל הניתן להחלת הוראות הפטור ממס בפירוק לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.
הכותב הוא שותף ומנהל מחלקת מיסוי נדל"ן בפירמת BDO זיו האפט